李秋乙：两高《关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释（二）》第九条评析

2026年4月10日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释（二）》（法释〔2026〕6号），自2026年5月1日起施行。该解释第九条规定：个人通过虚构付款事由或者将单位应收账款不按规定入账等逃避单位监管的方式，将公款提供给其他单位使用的，应当认定为《全国人民代表大会常务委员会关于〈中华人民共和国刑法〉第三百八十四条第一款的解释》第二项规定的“以个人名义将公款供其他单位使用”。

本条完善了挪用公款等犯罪的认定规则，是将“虚构账目、隐匿应收账款出借公款”直接认定为“以个人名义将公款供其他单位使用”。这意味着，行为人通过隐匿收入、虚增成本、体外循环等财务造假手段，导致应收账款（包括合同负债、合同资产、预收账款等类似科目）不入账或入账不及时、不准确，使对方单位形成资金占用，间接将公款提供给其他单位使用的，直接以挪用公款罪追究刑事责任。

然而，司法实践的复杂性在于，行为人的主观目的往往并不止于“暂时使用”。若行为人通过上述手段截留收入后虚假平账、销毁凭证、长期不归还，甚至侵占资金用于个人挥霍，则其主观故意已由“挪用”升格为“非法占有”，《贪污贿赂解释（二）》描述的财务造假行为便构成了贪污罪的实行行为。更为关键的是，这一系列财务造假手段——隐匿营业收入、虚增经营成本、将业务置于账外循环——在财务会计层面必然导致企业利润的虚减，进而直接导致增值税销项税额隐匿、企业所得税应纳税所得额被人为调低。当逃税数额及占比达到《刑法》第201条规定的追诉标准时，一个行为便同时触碰了贪污罪与逃税罪两个罪名。此外，虚增成本往往需要通过虚构采购业务、与供应商串通开票等方式实现，此时对方单位的行为又触发了虚开发票罪（或虚开增值税专用发票罪），形成三重犯罪的交叉。如何精准处理这一复杂的罪数形态，是本文论述的核心。

在财务会计体系中，应收账款、合同资产、预收账款、合同负债等科目是核算企业债权与收入的核心载体。

行为人为实现非法占有公共资金的目的，通常采用两类技术路径：第一类：隐匿收入削减债权。将已实现的营业收入不录入账簿，或挂靠于虚构的往来单位户头，致使单位丧失对债权的控制；通过体外循环直接收取客户款项，导致账面应收账款减少甚至清零，但资金未进入单位公账。第二类：虚构支出套取资金。这是更为隐蔽且运用广泛的手段，具体操作包括：（1）虚构采购业务增加预付账款：行为人与外部供应商串通，签订虚假采购合同，单位财务据此支付预付款项（借记“预付账款”，贷记“银行存款”）。资金从单位公账流向供应商账户后，供应商扣除“开票费”后将余款返还给行为人。预付账款长期挂账无法核销，最终通过计提坏账准备或转入成本费用科目予以消化。（2）以货币资金购买虚构货物：行为人与供应商串通，虚构货物采购交易，单位支付货款，供应商开具增值税专用发票。货物并不实际交付，但单位账面上完成了“原材料”或“库存商品”的入账，后续通过领用、销售、报废等方式逐步转入成本费用。资金经供应商账户回流至行为人个人控制。

上述两类路径的共性在于：资金以“合法采购”或“隐匿收入”的名义脱离单位公账监管，经体外循环后回流至行为人个人。在这一过程中，供应商账户的资金滞留虽然形式上符合“资金被其他单位占用”的表象，但其本质是行为人套取公款的中转手段，在具备非法占有目的时，应直接纳入贪污罪的评价范畴。根据《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》（法〔2003〕167号），行为人截取单位收入不入账，非法占有，使所占有的公款难以在单位财务账目上反映出来，且没有归还行为的，应当以贪污罪定罪处罚。行为人挪用公款后采取虚假发票平账、销毁有关账目等手段，使所挪用的公款已难以在单位财务账目上反映出来，且没有归还行为的，同样应以贪污罪定罪处罚。此时，财务造假不仅是掩盖手段，更是实现非法占有目的不可分割的组成部分。

根据《刑法》第201条，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额10%以上的，构成逃税罪。两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《危害税收征管解释》）第11、12、13条细化了涉案金额和“其他严重情节”的认定规则。上述隐匿应收账款、虚增成本的财务造假行为，在税收征管层面直接产生以下后果：隐匿收入直接导致增值税计税依据减少，企业所得税收入总额下降；虚增成本导致企业所得税税前扣除项目虚高，应纳税所得额降低；虚构采购业务取得的增值税专用发票被用于抵扣进项税额，进一步减少增值税应纳税额。

在虚构采购业务虚增成本的场景中，可能存在供应商（对方单位）在无真实货物交易的情况下，向行为人所在单位开具增值税专用发票。

根据《危害税收征管解释》确立的裁判规则，虚开增值税专用发票罪被限缩为“骗税型虚开”，即没有应纳税义务或者超出应纳税义务范围而骗取国家税款的行为，着重打击空壳公司虚开行为、实体企业以“税点”方式骗取税款行为以及骗取留抵税额退税行为等严重涉税犯罪；将“虚抵进项税额”作为逃税罪的法定情形之一，从而把实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪予以制裁。在真实销项税额范围内虚抵进项税额的，一般以逃税罪论处；超出销项税额范围骗取税款的，认定为虚开增值税专用发票罪。行为人与供应商之间存在明确的通谋——行为人需要供应商配合虚开发票以完成平账，供应商需要收取“开票费”作为报酬。双方主观上有共同故意，客观上有共同行为，在虚开发票的范围内成立共同犯罪。供应商作为开票方，构成虚开发票罪（或虚开增值税专用发票罪）的正犯；行为人作为受票方的实际控制人或指使者，构成虚开发票罪（或虚开增值税专用发票罪）的教唆犯或帮助犯。

因此，在具备非法占有目的的前提下，行为人实施的隐匿收入、虚增成本平账行为，既是贪污罪的实行行为（侵吞、平账），也是逃税罪的实行行为（欺骗、隐瞒申报），这在刑法评价上产生了典型的竞合，一个财务造假流程可能触犯多个刑事犯罪。

有观点认为，贪污罪侵犯的是公共财产所有权，逃税罪侵犯的是国家税收征管秩序，两罪法益不同，且逃税涉及向税务机关的“申报”动作，可切割为两个行为，从而适用数罪并罚。本文对此持否定态度。在贪污罪定性的语境下，平账是贪污行为的终局性标志。行为人为了平账而虚增的成本、为了隐匿资金而削减的收入，已经涵盖了逃税罪的全部构成要件要素。此时要求行为人再单独实施一个“虚假纳税申报”行为，在逻辑上是重复评价。因为虚假财务报表既是贪污平账工具，同时也是纳税申报的基础数据。单位会计依据该虚假账目生成的纳税申报表，本质上是财务造假行为的必然延伸，不应割裂为独立的“另起犯意”，想象竞合犯的实质在于一行为触犯数罪名。

在财务造假型贪污案中，行为人只实施了一个概括的“做假账”行为流程，该流程在侵犯公共财产权的同时，不可避免地侵犯了国家税收债权。因此，贪污罪与逃税罪在此特定场景下构成想象竞合犯。根据刑法理论通说及司法实践，对想象竞合犯应采取“从一重罪处断”原则。鉴于贪污罪的法定最高刑为无期徒刑，远重于逃税罪的七年有期徒刑，故应以贪污罪一罪定罪处罚，逃税后果作为贪污罪“情节特别严重”的考量因素。

与前述关系不同，贪污罪与虚开发票类犯罪之间不能认定为想象竞合。行为人为套取公款而实施虚开发票行为，虚开发票是手段，贪污是目的。但司法实践中的主流观点认为，虚开发票套取公款不具有“通常性”的牵连关系。张明楷教授指出，只有当某种手段通常用于实施某种犯罪，或者某种原因行为通常导致某种结果行为时，才宜认定为牵连犯。虚开发票并非实施贪污的通常手段，行为人要贪污公款，完全可以通过其他方式（如截留收入不入账、伪造工资表等）实现，采取虚开发票的方式不具有类型化的通常性特征。

司法实践中已有大量案例对挪用公款/贪污与虚开增值税专用发票实行数罪并罚：纪某云案以挪用公款罪、挪用资金罪、虚开用于抵扣税款发票罪三罪并罚，获刑十一年；王某峰案以挪用公款罪、虚开增值税专用发票罪两罪并罚，获刑七年。因此，在虚构采购业务虚增成本的场景中，贪污罪与虚开发票罪（或虚开增值税专用发票罪）应实行数罪并罚。

在此框架下，若被隐匿的应收账款或虚构的采购业务附有利息，该利息（法定孳息）属于公共财产的一部分。根据《刑法》第382条的规定，贪污罪的犯罪对象为公共财产，而《民法典》第321条明确将利息界定为法定孳息，归属于原物所有权人。公共资金所产生的利息，其所有权仍归属单位，行为人将利息一并侵吞的，应计入贪污罪的犯罪数额，不再单独评价为其他犯罪。这一结论的理论基础在于：孳息依附于原物，侵吞原物与侵吞孳息在法律评价上不具有可分性，属于同一贪污行为的自然延伸。利息的侵吞进一步强化了行为人“非法占有目的”的认定，作为贪污罪从重处罚的情节考量。

基于上述分析，对于利用财务造假手段侵吞公款并导致税款流失、涉及第三方虚开发票的案件，应确立如下处理规则：

第一，主观目的的严格审查。必须通过资金去向、平账手段、归还意愿等证据严格区分挪用公款罪与贪污罪。若仅有体外循环出借资金行为，无平账、挥霍等情节，属于挪用公款范畴；若存在虚假平账、长期不入账、截留收入归己、虚构采购套取资金等情形，则升格为贪污罪。

第二，贪污罪与逃税罪的想象竞合处理。一旦认定为贪污罪，财务造假导致的逃税后果不再单独定罪，而是作为贪污罪“情节特别严重”的考量因素。根据《贪污贿赂解释（二）》，贪污行为致使国家和人民利益遭受特别重大损失的，应加重处罚。税款的大量流失属于典型的“特别重大损失”。

第三，贪污罪与虚开发票罪的数罪并罚。若行为人在实施贪污过程中，与供应商串通虚开发票，则贪污罪与虚开发票罪（或虚开增值税专用发票罪）应实行数罪并罚。具体定性上，根据《危害税收征管解释》，在真实销项税额范围内虚抵进项税额的，认定为逃税罪。鉴于贪污罪与逃税罪成立想象竞合关系（详见前述三（一）之论证），此处逃税行为已被贪污罪从一重处断所吸收，不再单独定罪；超出销项税额范围骗取税款的，认定为虚开增值税专用发票罪，与贪污罪数罪并罚。

第四，对方单位的责任追究。供应商（对方单位）为他人虚开发票，构成虚开发票罪（或虚开增值税专用发票罪）；若其明知行为人套取公款仍提供协助，还可能在贪污罪范围内成立帮助犯。对其应按虚开发票罪（或虚开增值税专用发票罪）和贪污罪的共犯择一重罪或数罪并罚处理，具体取决于其主观故意的内容和参与程度。

第五，关于《贪污贿赂解释（二）》的衔接。《贪污贿赂解释（二）》第9条、第10条是对挪用公款的技术性解释，解决了“以个人名义”的认定难题。但若行为符合贪污罪构成要件，应直接适用《刑法》第382条、第383条，不再受《贪污贿赂解释（二）》第9条、第10条关于挪用公款认定的限制。

面对日益复杂的财务技术手段，刑事司法不应局限于机械的罪名切割。在财务造假手段同时侵吞公共财产、侵蚀国家税基并将第三方卷入犯罪链条的案件中，应坚持以下原则：贪污罪与逃税罪想象竞合，从一重罪（贪污罪）处断；贪污罪与虚开发票罪数罪并罚。

《贪污贿赂解释（二）》封堵了“体外循环不算挪用”的漏洞，而本文进一步厘清：当“体外循环”不再为出借而为永久侵吞时，刑法评价重心应从“资金使用权的侵犯”转向“资金所有权的剥夺”，以精准的罪数理论处理多重罪名交叉。唯有如此，方能实现罚当其罪、罪责刑相适应的公正目标。