展国红：出口退税争议案——暂缓退税行为的可诉性与合法性分析

2012年12月至2013年9月12日期间，福建省GH科技发展有限公司（以下简称“GH公司”）共分12批次向被告FZ市国家税务局（以下简称“FZ国税局”）申报出口退税，应退税款合计金额4,389,175.43元。

2017年3月29日，FZ国税局下达《FZ市国家税务局暂缓办理GH公司2457157.12元出口退税的决定》主要内容为：“你公司《关于依法执行FJ省国家税务局X国税复决[2015]2号<行政复议决定书>的申请》收悉，现答复如下：根据《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局2013年第12号）第五条第五项规定，你公司从徐州市WP工贸有限公司、…（略去十家公司名称）…、浙江CL纺织有限公司购进货物用于退税存在上述情形，需按照所涉及的退税额对你公司其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退（免）税共计8982010.22元，截至目前已暂缓办理出口退（免）税2457157.12元”。告知GH公司其中2,457,157.12元退税款暂缓办理，理由是GH公司的供货商宿迁市BJ纺织有限公司、宿迁市XYX纺织品有限公司等12家企业存在“涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点”，对相应已办理的8,982,010.22元出口退税款，从其他已审核通过的应退税款中暂缓退税，最终暂缓办理2,457,157.12元退税。GH公司不服FZ国税局的暂缓退税决定，向被告FJ省国家税务局（以下简称“FJ国税局”）申请行政复议。2017年6月30日，FJ国税局作出X国税复决[2017]5号《行政复议决定书》，维持FZ国税局的暂缓退税决定。

2017年7月14日，GH公司向FJ省FZ市鼓楼区人民法院提起行政诉讼，诉请：1. 依法撤销FZ市国家税务局对申请人暂缓办理出口退税2,457,157.12元的决定；2. 依法撤销FJ省国家税务局作出的X国税复决[2017]5号《行政复议决定书》；3. 依法判令二被告承担本案全部诉讼费用，并申请审查《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局2013年第12号）的合法性。FJ省FZ市鼓楼区人民法院审理后认为：被告FZ市国家税务局据此对原告以函告方式进行答复，该告知行为既非税务处理决定亦非税务处罚决定，亦对原告的权利义务明显不产生实际影响，按照上述规定不属于人民法院行政诉讼的受案范围，裁定驳回起诉。

GH公司不服一审裁定，上诉至FJ省FZ市中级人民法院，诉请：1. 依法撤销一审裁定；2. 指令鼓楼区人民法院继续审理本案；3. 判令二被上诉人承担本案全部诉讼费用。

2018年5月29日FJ省FZ市中级人民法院做出终审裁定：一、撤销FZ市鼓楼区人民法院（2017）X0102行初3XX号行政裁定；二、本案指令FZ市鼓楼区人民法院继续审理。笔者未检索到后续审理的相关法律文书。

1. 本案诉争行政行为是否可诉。一审裁定认为不可诉，到二审裁定认为可诉，并由一审法院继续审理；

2. 本案诉争行政行为是否影响了行政管理相对人的权利义务。

在一审中，原告认为：1. 其出口业务真实合法并提交了完备的申报材料，符合退税的条件；2. 涉嫌虚开增值税发票的疑点经公安查证属于正常业务交易；3. 暂缓退税的期限为六个月，FZ国税局已经暂缓退税4年；4. FJ国税局行政复议不能说明暂缓期限，亦不能说明税收执法人员是否在调查涉嫌虚开增值税发票的情况。综上所述，原告认为，被告对原告暂缓退税，但是，不能举证涉嫌虚开增值税发票存在疑点的证据，又超出了暂缓退税的法定期限，客观上造成不退税，该等行政行为违法。

而被告一方认为企业是否符合出口退税的条件，应当经过税务部门的审核，对于符合出口退税条件的，方可办理出口退税手续。在税款退还之前，该笔资金仍属于国家财产，暂缓办理出口退税行为只是一种中间性、过渡性的状态，并非行政处罚，并没有对被答辩人的财产产生法律上的权利义务关系。另一方面《FZ市国家税务局暂缓办理GH公司2457157.12元出口退税的决定》，只是被告针对原告的要求，对截止2017年3月29日，原告被暂缓办理出口退税款的数额进行告知，该告知行为对原告的权利义务并不产生实际的影响。另外，FZ国税局于2010年、2011年和2014年多次发函至原告供货企业所辖主管税务机关进行函调，特别是原告提及的宿迁多家供货商，对方税务机关函复均为“企业注销或走逃，存在疑点，建议暂停办理退税”；且原告也未向被告提交有效的司法认定材料，证明其不存在涉嫌虚开增值税专用发票的情形。

1. 行政行为可诉性的历史视角

本案一审二审裁定的争议焦点在于被告的暂缓退税行政行为是否可诉，能否成为行政诉讼的客体。从历史视角来看，行政诉讼的客体发生过几次变化。1989年第一部《行政诉讼法》第二条曾规定：“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。”但是由于明确使用了“具体行政行为”的概念，本条一直以来饱受争议。具体行政行为是与抽象行政行为相对应的学理概念，但是1989年《行政诉讼法》将其作为受案范围的标准之后，具体行政行为与抽象行政行为的区分从学理问题转化为了法律问题，而由于行政管理实践的复杂性与多样性，具体行政行为与抽象行政行为间总是存在模糊地带，使用具体行政行为作为受案范围，势必人为地缩小了行政诉讼的可受案范围。

最高人民法院1991年《关于贯彻执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的意见（试行）》（现已失效）第一条对“具体行政行为”作出了界定：“‘具体行政行为’是指国家行政机关和行政机关工作人员、法律法规授权的组织、行政机关委托的组织或者个人在行政管理活动中行使行政职权，针对特定的公民、法人或者其他组织，就特定的具体事项，作出的有关该公民、法人或者其他组织权利义务的单方行为。”本条概念表明“具体行政行为”是“作为”的“单方行为”，显然将不作为与行政协议等双方行为排除出了行政诉讼的受案范围，这样的立法技术问题在2014年修正的《行政诉讼法》中得到了纠正。

2014年修正的《行政诉讼法》修改的主要内容之一便是行政诉讼的受案范围，体现了从列举主义到折衷主义的转变，《行政诉讼法》第二条第一款概括性地对行政诉讼受案范围进行了规定：“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。”此外，该法第十二条列举了十一项可诉的行政行为，并将第十二项兜底条款由1989年《行政诉讼法》的“认为行政机关侵犯其他人身权、财产权的”修改为“认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的”，扩大了对行政相对人权利的保护范围；且不再将“具体行政行为”这一学理概念应用于法律条文中，进一步扩展了行政诉讼客体范围的解释空间。2017年修正的现行《行政诉讼法》全面承继了2014年《行政诉讼法》的关于受案范围的条款。

2018年《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（以下简称“《行政诉讼法解释》”）第一条第二款列举了九项不属于行政诉讼受案范围的情形，并在第十项规定“对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为”不是行政诉讼的受案范围作为兜底。

比较《行政诉讼法解释》第一条第二款第十项“对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为”，与现行《行政诉讼法》第十二条第一款第十二项“认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的”，且不再将“具体行政行为”用于法律条文的表述几点不难看出，目前我国行政诉讼程序认定行政诉讼是否属于受案范围时不再特别区分具体或抽象行政行为。

综上所述，我国现行的行政诉讼法受案范围制度兼采概括主义与列举主义，在司法解释中对不属于受案范围的情况进行列举，并附有兜底条款。目前我国行政诉讼程序认定行政诉讼是否属于受案范围时不再特别区分具体或抽象行政行为，而是以是否对行政相对人的权利义务产生影响作为行政诉讼受案范围的考量因素。

2. 本案暂缓退税行为的可诉性研究

回到本案，一审二审裁定的争议焦点是行政行为是否可诉，是被告暂缓退税的行为是否对原告的合法权益产生了实际影响，笔者认为需要从以下几个角度进行考量：1）暂缓退税针对的权益是否合法；2）暂缓退税行为的性质；3）暂缓退税行为是否实际影响了原告的合法权益。

（1）原告诉请的权益是否合法

原告起诉理由中前两点：1. 出口业务真实合法并提交了完备的申报材料，符合退税的条件；2. 涉嫌虚开增值税发票的疑点经公安查证属于正常业务交易。基于以上两点，原告证明其获得出口退税是自身的合法权益。

《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第五项规定了暂不办理出口退（免）税和暂缓办理出口退（免）税两种措施，前者是针对直接涉嫌出口退（免）税疑点的业务，后者因存在疑点而对符合条件而已经审核通过的业务暂缓办理，本案中的争议出口退税属于后一种情况。故笔者认为，判断原告诉请的权益是否合法，既要看被告已经获得的存在虚开增值税发票疑点的退税权益是否合法，同时也要看被暂缓退税的退税权益是否合法。就本案而言，对于原告被暂缓退税的退税权益的合法性，双方似乎并无异议，主要异议在于，原告在前已经获得的退税权益是否合法。显然，关于这一点，原告认为合法，而被告认为存在疑点。

（2）暂缓退税行为的性质

一审和二审中，双方就暂缓退税行为是行政强制措施的一种——税收保全措施，抑或过程性的行政监管措施进行了辩论。二审裁定最后并未对该行为的性质作出明确定性，而是以暂缓退税行为对原告权利义务产生了影响为由裁定属于行政诉讼受案范围。

关于该行为的定性，原告主张该行政行为属于《税收征收管理法》第三十八条第一款第二项规定的“税收保全措施”，即“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。”同时《税收征收管理法实施细则》第八十八条规定，除重大案件经国家税务总局批准可以延长以外，税收保全措施的期限一般不得超过六个月，被告的行政行为已经历时四年，超出了法定期限，故该行政行为违法。

被告认为其行政行为并非税收保全措施，其依据是《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第五项“主管税务机关发现出口企业或其他单位的出口业务有以下情形之一的，该笔出口业务暂不办理出口退（免）税。已办理的，主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退（免）税，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后，方可办理退（免）税或解除担保。”及该项第五目“5. 出口货物的供货企业存在涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点。”该行政行为是一种独立于税收保全措施之外的过程性行政行为。

结合相关法律条文，比较上述两种意见可以发现，税收保全措施和暂缓出口退税确有不同。第一，二者的适用条件不同，前者税收保全措施的适用条件是纳税人逃避纳税义务；《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第五项规定的五种情形分别是涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案、涉嫌出口走私被海关立案查处未结案、出口单证的内容与进口国家（或地区）的进口报关数据不符、涉嫌将低退税率出口货物以高退税率出口货物报关和本案中的存在涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点，显然，后者的适用条件是获得退税权益的一方存在骗取出口退税的疑点。

第二，二者的适用逻辑不同。前者的逻辑是：税务机关有依据认为纳税人有逃避纳税义务行为时，责令限期缴税；在限期内有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，责成提供纳税担保；如果不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关方可适用税收保全措施。后者的逻辑相较而言更为简单：若发现存在列举的五种疑点，即可适用暂不办理相关出口退（免）税业务和暂缓办理已审核通过的出口退（免）税两种措施；无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。在逃避纳税义务的情形下，无法提供担保时，方可适用税收保全措施；在出口退税情形下，暂缓办理的退税款不足时，才能适用担保，但并未规定需要适用税收保全措施。

第三，二者的强制力度明显不同。税收保全措施的确定性更强，适用该措施前，首先要责令限期缴税，实际上已经给纳税人课以实际的纳税义务，对当事人的权利义务产生了实际影响。后者仅仅是暂不办理或暂缓办理，重点在于暂缓后对于疑点的核查，排除疑点后，仍然可以继续办理，原则上似乎不会对行政相对人的权利和义务产生实际影响。

结合以上三点，笔者认为，暂缓退税行为不应当被认定为是一种税收保全措施，故不适用税收保全措施原则上不应超过六个月的规定。被告的主张合法。

（3）暂缓退税行为是否实际影响了原告的合法权益

被告在一审和二审中一直强调：暂缓退税函告是对上诉人截止2017年3月29日被暂缓办理出口退税款金额的告知，疑点调查仍在进行中，暂缓退税函告是过程性行为，并不是最后不予退税的处理决定，其并未对上诉人的权利义务产生最终实质性影响。《行政诉讼法解释》第一条第二款第六项规定“行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为”不属于行政诉讼受案范围。本案中的暂缓办理出口退税行为是一种暂时性的行为，疑点调查核实完毕后仍然有继续办理出口退税的可能，并不直接对行政相对人的权利和义务造成实质性影响，原则上属于本条规定的过程性行为，不属于人民法院行政诉讼受案范围。结合前述行政行为的性质判定，被告的答辩意见表面合法。

《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》等相关法律法规未规定暂缓办理出口退税的期限，但这并不意味着暂缓办理出口退税的期限可以任意延长。从合理行政原则的角度看，该原则要求行政机关的行政行为要遵循比例性原则，要求行政权力所采取的措施与其所达到的目的之间必须合比例或相称。税收保全措施需要在“有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为”时适用，而暂缓办理出口退税仅仅在有疑点的时候即可适用。相比而言，后者的证明标准更低，即在税收机关尚无证据证明管理相对人存在骗取出口退税的行为，仅存在疑点时即可暂缓办理，故不宜将针对疑点的调查核实期限拖得过长。

从信赖利益保护原则的角度看，在原告起诉时被告仍然辩称核查仍在进行中，核查结果仍是遥遥无期，使得原告的合法权益久久处于悬而未决的状态，被告亦不能告知明确的期限，严重影响了原告对被告的信赖利益，亦有损税收机关之权威性。从效率原则的角度看，被告除了函调之外，没有提供其实施了其他调查手段的证据，严重违反了行政法的效率原则。

故虽然暂缓办理出口退税行为原则上是过程性行为，但由于其实际暂缓期限已经过长，久拖不决，有违合理行政原则、信赖保护原则和效率原则，且240余万元对于原告的经营活动势必会造成影响，事实上影响了原告的利益取得，对其权利和义务产生了实质影响，存在过程性行为的终局化，因而该行政行为应当是可诉的。

根据《行政诉讼法》第六条：“人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。”《行政诉讼法解释》第九十六条规定“有下列情形之一，且对原告依法享有的听证、陈述、申辩等重要程序性权利不产生实质损害的，属于行政诉讼法第七十四条第一款第二项规定的‘程序轻微违法’：（一）处理期限轻微违法；（二）通知、送达等程序轻微违法；（三）其他程序轻微违法的情形。”第九十九条规定：“有下列情形之一的，属于行政诉讼法第七十五条规定的‘重大且明显违法’：（一）行政行为实施主体不具有行政主体资格；（二）减损权利或者增加义务的行政行为没有法律规范依据；（三）行政行为的内容客观上不可能实施；（四）其他重大且明显违法的情形。”

《行政诉讼法》第七十条规定：“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（一）主要证据不足的；（二）适用法律、法规错误的；（三）违反法定程序的；（四）超越职权的；（五）滥用职权的；（六）明显不当的。”

结合本案，被告不存在上述条款中的通知、送达等程序轻微违法，行政行为实施主体不具有行政主体资格，行政行为的内容客观上不可能实施的情形。

暂缓办理出口退税符合《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）规定，其调查方式也符合国家税务总局发布的《出口货物税收函调管理办法》（国家税务总局公告2010年第11号）第六条规定：“退税机关经对《外贸企业出口业务自查表》或《生产企业出口业务自查表》分析核查后未发现明显疑点的，可根据审核、审批程序办理出口退税；核查后不能排除明显疑点的，应通过函调系统向出口货物供货企业所在地县以上税务机关发函调查，并依据复函情况按规定进行处理。未收到复函前，对于尚未办理的出口退税，暂不办理。”因此，被告不存在行政行为缺乏法律依据的情形。虽然《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》现已被2026年1月1日实施的《国家税务总局关于发布<出口业务增值税和消费税退（免）税管理办法>的公告》废止，但关于该种存疑暂不办理出口退税的情形更新在了新实施的《出口业务增值税和消费税退（免）税管理办法》第三十三条第（五）项中：“主管税务机关发现纳税人存在下列情形的，所涉及的出口业务暂不办理出口退（免）税。已经办理的，主管税务机关应当按照所涉及的退税额暂扣纳税人其他已审核通过的应退税款。主管税务机关待核实排除疑点后，方可继续按照规定办理出口退（免）税或者解除暂扣应退税款。……（五）按照本办法第五十三条规定发函调查，发现出口业务的供货企业涉嫌虚开增值税专用发票、骗取出口退税被税务机关立案未处理完毕的。……”因此，本案涉争暂缓办理退税行为在当前的法律规定下依旧有必要讨论可诉性和合法性的问题。

本案涉争暂缓办理退税行为，被告有其他税务机关的复函支持其认为原告已经获得的退税存在疑点的情形，不存在主要证据不足；被告是《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》《出口货物税收函调管理办法》规定的办理退税和函调的适格主体，不存在超越职权的行为。

因此，表面看，被告的暂缓退税行为合法，但过长的暂缓退税期，久拖不决的做派，是否存在滥用职权存疑。

行政合理性原则是行政法的基本原则之一，它要求行政机关在行使权力时，必须遵循合理、公正、公平的原则，保护公民的合法权益。行政合理性原则与行政合法性原则相辅相成，前者是后者的补充，确保行政行为不仅合法而且合理。‌本案被告做出暂缓退税的行政行为的事实依据是截止2014年获得的来自原告供货企业所在地主管税务机关的函调结果，但，自2014至2017年原告起诉止，被告并未提供继续核查的相应证据，证据的相应缺失，无法证明被告长期暂缓退税行为的合理性。

在中国裁判文书网、北大法宝等数据库中，并未检索到本案二审裁定指定一审法院重新审理后的判决书，难以知晓诉讼中双方的举证质证、辩论意见和最终审判结果。站在法官的视角，结合两份裁决书，面对双方的辩论意见及证据，笔者认为本案应当在认定属于人民法院行政诉讼受案范围的基础上，依据《行政诉讼法》，责令被告限期整改，查清原告是否应该获得退税，及时做出是否退税的最终决定。

笔者认为暂缓办理出口退税行为，不是税收保全措施，不适用六个月的期限规定。暂缓办理出口退税行为表面看是一种过程性行为，没有适用期限方面的规定，但并不能当然的认为其不可诉。考虑到我国行政诉讼受案范围判定依据的核心在于是否对行政相对人的权利和义务产生实质性影响，本案中的暂缓退税行为由于违反行政法基本原则、存在过程性行为的终局化趋向，因此，就其合理性以及对行政相对人权益的实质损害而言，笔者认为是可诉的。

办理这一类案件时，我们需要结合暂缓退税的实际时长、税务机关是否积极调查核实相关疑点等因素，综合判断暂缓办理退税行为的合理性以及对行政相对人造成的实质损害与影响，来确定该等行为的可诉性。同时，要积极采证，不要拘泥于行政诉讼的举证责任分配问题，而错过通过行政诉讼获得尽快解决行政争议的时机。