大成研究 | 刘莉等：破产案件中的税务处理

在纳税人企业破产注销清算和企业并购重组过程中，税务机关的权利义务属于行政法的范畴，但是由于现实中存在民事、行政的交叉，涉及与其他债权和民事主体权利顺位问题，而且这类程序多以破产法律规定程序和民商事法律规定为主线，税务机关的权利仅在企业清算程序或企业并购重组过程中涉及税款的征收问题，有时这种征收也会受到民事权利效力优先原则的法律阻碍。本文笔者将纳税人企业注销破产重组案件中的涉税方面问题加以论述。

税收优先权是指国家征税的权利与其他债权同时存在时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿，这是保障国家税收的一项重要原则。也就是指税务机关在征收税款的过程中，遇到纳税人的财产不足以缴纳税款和偿付其他有关财务时，应优先征收税款。税收优先体现了国家的政治权利优先于一部分经济权利，在一定程度上体现了税收的强制性。那么，在企业破产注销清算或者并购重组过程中，如何保证税款的优先权地位，法律是如何规定的呢？

《中华人民共和国税收征收管理法》（2015）第十六条规定：“从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。”第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”

由此可见，税收优先于无担保债权，是税收绝对优先权的体现。纳税人发生纳税义务，又有其他应偿还的债务，而纳税人的未设置担保物权的财产，不足以同时缴纳税款又清偿其他债务的，纳税人的未设置担保物权的财产应该首先用于缴纳税款。也就是说，在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权。

《中华人民共和国企业破产法》（2007）第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。”由此可见，在破产程序中，债权清偿顺序应优先适用《企业破产法》，对一般债权而言，根据上述规定，税收债权后于劳动债权而优先于普通债权受偿。

税收之债作为公法上的一种债权债务关系已普遍得到承认，即税收之债也是债的一种。《企业破产法》使用了债权的概念，由此可知《企业破产法》也明确了税收的债权属性。对于破产程序中债权的实现，《企业破产法》第四十八条规定：“债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。职工对清单记载有异议的，可以要求管理人更正；管理人不予更正的，职工可以向人民法院提起诉讼。”意味着除了劳动债权，其他所有的债权原则上都要求进行申报，税收之债作为债权的一种，也应当按照破产程序的要求进行申报，以实现法律适用的统一。

税收债权包括税款、滞纳金、利息、罚款等等。根据《企业破产法》（2007）规定，企业欠缴的税款属于优先债权，这一点在前文已经论述，没有争议。那么在破产案件中欠缴的滞纳金和税务罚款是否可以优先受偿，对此如何进行法律理解，是普遍关注的问题。

关于税务滞纳金优先权的问题，笔者首先盘点一下历年相关规定。 

针对广东省国家税务局《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）称：“你局《关于税收优先权是否包括滞纳金的请示》(粤国税发[2008]225号)收悉。现批复如下：按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”

《关于税收优先权包括滞纳金的批复》（国税函【2018】1084）规定：“这一规定说明，税务滞纳金不同于税款，不优先于普通债权，不能优先偿还。”

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国税【2019】48号）规定：“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》法释[2012]9号规定：“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”

问题来了，破产案件受理前属于普通债权，那么破产案件受理后继续产生的滞纳金属于哪类的债权？按照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金等债权，不属于破产债权。也就是说，以破产受理为结点，之前的认定破产债权仅有顺序之分。那么，哪些属于受理破产后应确认的破产企业的债务？

按照《企业破产法》（2007） 第四十一条：“人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（一）破产案件的诉讼费用；（二）管理、变价和分配债务人财产的费用；（三）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。”

第四十二条规定：“人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；（三）因债务人不当得利所产生的债务；（四）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（六）债务人财产致人损害所产生的债务。”

第四十三条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序。人民法院应当自收到请求之日起十五日内裁定终结破产程序，并予以公告。”

从上述第四十一条、第四十二条和第四十三条规定可知破产受理后上述规定中包括的“破产费用”和“共益债务”由“债权人财产随时清偿”未规定其他形成的债务可以随时清偿。“共益债务”中如果由于“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”则可以随时清偿，这就是说破产管理人或者债务人继续营业所产生的工人工资或社保费用，税务机关可以随时要求扣缴。另外根据《企业破产法》第一百三十条规定：“管理人未依照本法规定勤勉尽责，忠实执行职务的，人民法院可以依法处以罚款；给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任。”这都属于共益债务，应与破产费用按照比例清偿。

由此可见，根据前述规定，破产受理日前产生的滞纳金属于普通债权，之后产生的不属于破产债权。

国税【2019】48号文件四、（二）规定：“税款、罚款是属于优先债权，在担保债权之后受偿。”这一规定说明罚款不同于滞纳金，不属于普通债权，优于普通债权清偿顺序。但是，根据最高人民法院关于印发《全国法院破产审判工作会议纪要》通知（法〔2018〕53号）“28.破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”法释〔2002〕23号六十一条规定“（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；”不属于破产债权。如果既然不属于破产债权，那么普通债权的顺序都关联不到，更不是优先债权了。这显然与国家税务总局的文件规定不同。

按照《全国法院破产审判工作会议纪要》（2018）已经有了规定，税务机关应当一并申报，由管理人审查确认债权性质。教育费附加和地方教育附加属于非税收入，不属于我国现行18个税种中税款概念。国税【2019】48号文件规定税款包括“含教育费附加、地方教育附加”这意为税务机关申报债权时应包括在税款中一并申报。但至于能否确定为优先债权，需要破产法院最终确定，不过教育费附加和地方教育附加，不属于劣后债权，其债权地位同受理前已经形成的滞纳金，属于普通债权的地位。

1. 经济补偿金税收问题

根据财政部、税务总局《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）第五条规定：“关于解除劳动关系、提前退休、内部退养的一次性补偿收入的政策（一）个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

原有《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税【2001】157号）文件第一条和以此之前《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税【1999】178号）文件废止。”

个人所得税法于2018年8月31日第七次修正，原有的修正基本围绕着起征点展开，起征点，正确叫法是个人所得税费用扣除标准或者免征额。从1981年每月的400元，外籍800元，后来调整到1600元，2011年调整为3500元，到现在每月5000元，全年60000元。2018年个人所得税法的修改最重要的一项是化简“税目”将原有单独计算征收的工资、薪金所得，劳务报酬所得、稿酬所得、特许使用费所得，这四大项合并为“综合所得”，合并计算个人所得税，适用七级超额累进税率计算应纳税额。这种征收方法，收入越高，适用税率越高。

我们可以从财税[2018]164号文件看出，“超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税”，这就与当年的收入多少无关联，单独计算必然降低税基实现了解除劳动合同时个人所得税的税收优惠。当然，只要涉及缴税的问题，作为破产企业就有个人所得税代扣代缴的义务 。

 2. 安置费税收问题

《财政部 国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税【2001】157号）文件第三条规定：“企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。”

1. 破产重整税款的清偿

破产重整除法院依法裁定企业重整，前提必须全额偿还税款。除非破产企业偿还担保债权和职工待遇外没有可供执行财产则不能偿付，是不会导致税款不能偿还的结果的。假设一企业进入到破产重整程序中，公司欠债1200万元，资产公允价值1000万元，若公司与债权人达成重整协议，债权人同意豁免公司1000万元。根据现行税法规定，公司需要在当期确认1000万元收入，在当期就形成所得税纳税义务是250万元，当然破产企业肯定有五年内亏损是可以弥补的。再举例，比如企业存在资产出售的增值税，这不是之前形成欠税，也不能够免税，除非有留抵税额可以抵扣，否则也会形成新税费，这应该属于管理、变价和分配债务人财产的所产生的破产费用，应该优先且随时拨付。这不属于申报税款的债权，税务机关完全可以在纳税人不缴纳此税款时，不完税，而影响其过户。

2. 破产清算税款的清偿

《税收征管法》（2015）第十六条规定：纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。国家税务总局《关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号）一、（三）规定，经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”。破产程序中未能完全缴纳税款的情况仍然存在，税款（可能不包括滞纳金和罚款）作为担保债权和职工待遇债权之后的优先债权，在不能全部受偿时，也是要按照人民法院裁定宣告破产的裁定免除纳税人的缴纳义务的。但是，我国除了这一项规定，视为企业消亡可以不再主张税款缴纳之外，没有其他可以免除税款缴纳义务的规定，税务机关企业在企业未进行破产程序时，是不得核销欠缴税款的。

《税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权，税收优先权不仅优先于无担保债权，而且当符合“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置前”这一时间要求时，还优先于抵押权、质权、留置权。《企业破产法》第一百一十三条规定破产人所欠税款优先于普通破产债权。但是第一百零九条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。

有的观点认为《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条是破产财产分配的一般性规定，而《税收征收管理法》第四十五条是负有条件（税收债权与担保债权同时存在）的特别规定，遂优先适用。也有观点认为《税收征收管理法》第四十五条调整的是正常经营企业和破产企业，而《企业破产法》调整的是破产企业，调整范围相对较窄，《企业破产法》应当优先适用；还有观点从立法背景、立法精神，市场经济稳定等宏观方面考虑，得出的结论也各有不同。但归根结底都是针对《企业破产法》与《税收征收管理法》冲突时，孰先适用的争论。

对此，在前文已有论述，针对广东省国家税务局《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）称：“《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”而《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国税【2019】48号）规定：“企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》法释[2012]9号规定：“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”由此可见，既存在税务机关规定的冲突，也存在税法与破产法的冲突。

笔者认为，破产程序涉及的特定税务领域，仍存在着许多不明确的地方。对于企业破产程序中涉税问题，我们应当综合考量破产企业债权人的权益和国家税收制度的平衡，对于《企业破产法》与《税收征收征管理法》等相关规定之间的冲突、矛盾，应尽早出台相应法律统一规定，在保障税收征缴的同时，实现企业合法退出市场。

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